İhtirazi kayıt konusundaki gelişmeler

İhtirazi kayıt konusundaki gelişmeler

Vergi Usul Kanunu’nun 377. maddesinde “mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler” denildikten sonra 378. maddede (fıkra 2) “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar” hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenlemelere göre mükellefler beyanları üzerine yapılan tahakkuk işlemleri aleyhine kural olarak dava açamazlar.

Ancak vergi mevzuatının yorumunda tereddütte kalan, idari uygulama ile içtihatlar arasında farklılık bulunan, hatta içtihatların kendi içerisinde dahi çelişkiler olan hallerde veya idarenin zorlaması ile beyanda bulunan mükelleflere, yargıya erişim ve dava açma hakkının tanınması, hak arama hürriyetinin ve hukuk devleti olmanın bir gereğidir.

İşte bu noktada mükelleflere yargıya erişim hakkını sağlayan, ihtirazi kayıt müessesesidir. İhtirazi kayıt aslında bir genel hukuk müessesesidir. Birçok hukuk dalında, “koşul”, “çekince”, “kloz”, “saklı tutma” gibi çeşitli adlarla karşımıza çıkmaktadır. Vergi hukukunda ise ihtirazi kayıt, “mükelleflerin kendi beyanlarına karşı yapılan işlemler aleyhine dava açamayacaklarına ilişkin kurala karşı geliştirilen ve bu işlemlerin de yargı denetimine tabi tutulmasını sağlayan bir yargılama usulü müessesesidir.” Ancak bizce ve özellikle mükellef hakları açısından son derece önemli olan bu müesseseye ilişkin olarak Vergi Usul Kanununda maalesef hiçbir hüküm yoktur. Yargılama usulüne ilişkin olaraksa İdari Yargılama Usulü Kanununun 27. maddesinde anlam ve kapsamına değinilmeksizin sadece işlemin yürütülmesine ilişkin olarak ismen zikredilmiştir(1).

İlk bakışta kişilerin beyanlarının “ilk bakışta doğruluk karinesi” uyarınca doğru ve dürüst kabul edildikleri ve ihtirazi kaydın bununla çeliştiği söylenebilirse de ihtirazi kayıt, kişinin beyanını doğrulamaması anlamını taşımamakta olup, matrahın içeriğine ilişkin bir çekincedir. Bu müessese, mükelleflerin hukuki güvenlik ilkesi ve hak arama hürriyeti uyarınca şüpheli buldukları bir vergilendirme işleminin hukuki sıhhatinin araştırılması istemini ifade etmektedir. Bu nedenledir ki bu müessese ile mükellef talebini önce idareye iletmekte, talebin idarece kabul görmemesi halinde idari görüş ve uygulamanın yargı tarafından incelenmesi ve hukuki denetiminin yapılması sağlanmaya çalışılmaktadır.

Ancak vergi yargısı kararlarının son yıllarda bu müesseseyi oldukça kısıtlı bir alana indirgemeye çalıştığı görülmektedir. Özellikle Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, ihtirazi kayıtla beyan “kanunlarında öngörülen zamanında verilen beyannamelere” indirgenmekte, “süresi geçtiken sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın hüküm ifade etmeyeceği” vurgulanmaktadır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu E.2014/1164 K.2015/20 T.25.2.2015; E.2014/68 K.2014/255 T. 9.4.2104; E.2015/1073 K.2016/141 T. 10.2.2106). Bu kararlara göre, sonradan verilen beyannamelere, düzeltme beyannamelerine veya pişmanlıkla verilen beyannamelere konulan ihtirazi kayıtlar bir hüküm ifade etmemekte ve beyanda bulunana dava açma hakkı sağlamamaktadır.

Buna karşılık Vergi Dava Dairelerinin kararları birazcık daha yumuşak olup, hiç olmazsa, “özgür iradeyle değil de, idarelerin zorlayıcı ve/veya haklarında cezalı işlem yapılacağına ilişkin yazılara istinaden verilen beyannamelere” ihtirazi kayıt konulabileceği yönündedir (Danıştay 4. Dairesi E. 2015/539 K.2015/1849 T.29.4.2015). Ancak aynı Dairenin “bir mükellefin alış yaptığı bazı mükelleflerin kod listesine alındığını görmesi üzerine korku ile kendiliğinden verdiği beyannamelere koyduğu ihtirazi kaydın mükellefe dava açma hakkı vermeyeceği” yönünde ve Dava Daireleri Kurulu yönünde kararları da vardır (Danıştay 4. Dairesi E.2009/2613 K.2012/2176 T.31.5.2012).

Danıştay 9. Dairesi ise “idarenin baskı veya zorlamasıyla verilen beyannamelerde beyan sahibine ihtirazi kayıt koyma hakkının tanınması” gerektiği görüşündedir (Danıştay 9. Dairesi E.2008/3053 K.2011/8063 T.2.12.2011; E.2013/2175 K.2013/7934 T.2.10.2013). Hatta bu Dava Dairesinin, pişmanlıkla verilen beyannamelere dahi ihtirazi kayıt konulmasına hukuki ve yasal bir engel bulunmadığı yönünde –son derece isabetli- kararları da vardır (Danıştay 9. Dairesi E.2013/1745 K.2016/332 T.10.2.2016).

İhtirazi kayıt müesesesi, kişilere yargıya erişim hakkını sağlayan ve yargının güvencesinden yararlanma olanağı veren bir müessesedir. Nitekim Anayasamızın 36. maddesinde, herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğunu vurgulanmıştır. Yine 125. maddede, “idarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yolu açıktır” denilirken, işlemin kişinin talebi veya beyanı ile yapılıp yapılmadığına göre bir ayırım gözetilmemiştir.

Hukuk devletinde yapılacak yorumların kişilerin olabildiğince haklarını en iyi şekilde savunabilecekleri şekilde ve olabildiğince kişileri haklardan en geniş şekilde yararlanabilmelerini sağlayacak yönde olması gerekir. Temel haklar, sadece özlerine dokunulmaksızın Anayasada gösterilen sebeplerle Kanunla sınırlandırılabilir ve bu sınırlandırmaların da Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve laik cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaması gerekir (Anayasa md.13).

Kanunların hiçbir yerinde hak arama özgürlüğü ve yargıya erişim hakkının ifadesi olarak doğmuş ve gelişmiş ihtirazi kaydın, sadece süresinde ve usulünce verilen beyannamelere konulabileceği, diğer beyannamelere konulan ihtiraz kayıtların kişilere dava açma hakkı vermeyeceğine ilişkin bir düzenleme yoktur. Dolayısıyla buradaki sınırlama, yargı tarafından içtihat yoluyla oluşturulan ve bence yasal dayanağı da bulunmayan bir sınırlandırmadır.

Yukarılarda yer alan satırları 15.12.2016 günlü DÜNYA Gazetesinde yayımlanan yazımızda yazmıştık. Bu yazımızdan sonra Danıştay Vergi Dava Daireleri ile Dava Daireleri Kurulu düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıtların mükelleflere dava yolunu açmayacağına ilişkin görüşlerini, 9. Daire haricinde korudular.

Ancak konunun bir şirket tarafından bireysel başvuru şeklinde Anayasa Mahkemesi’ne taşınması sonucunda Anayasa Mahkemesi Genel Kurulu konuyu geniş bir açılımla tartıştı. Anayasa Mahkemesinin vardığı sonuçları aşağıdaki gibi özetlemek mümkün:

- Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulması, pişmanlık müessesesinin özü ile bağdaşmamaktadır.

- Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dahil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddiamın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir.

- Düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır.

Görüldüğü gibi Anayasa Mahkemesi oy birliği ile gerek idarenin talebi üzerine gerekse kendiliğinden mükellef tarafından verilen düzeltme beyannamelerine ihtirazi kayıt konulabileceğini, bu kaydın mükelleflere dava açma yolunu sağlayacağını, aksi düşüncenin idari yargının denetimi dışında bir alan oluşturacağını, mükelleflerin yargıya erişim ve idari işlemlerin hukuki denetimini isteme haklarının zarar göreceğini kabul etmiştir. (Anayasa Mahkemesi Genel Kurul Kararı, Başvuru No: 2015/15100 K.T. 27.2.2019; 3.4.2019 günlü Resmi Gazete’de yayımlanmıştır).

Anayasa Mahkemesi’nin bu kararından sonra artık, Danıştay’ın ve tabii ki vergi mahkemelerinin, mükellef haklarına ve yargıya erişim hakkına, idari işlemlerin yargı denetimine tabi olduğuna ilişkin Anayasa düzenlemesine aykırı olduğu inancında olduğumuz içtihatlarından dönmesi, ihtirazi kayıtla süresinden sonra verilmiş düzeltme beyannameleri aleyhine açılmış davaları esastan incelemesi gerekmektedir.

Bu arada, 2016’da yazdığımız görüşlerin 2019’da da olsa yaşama geçmesi veya benimsenmesi de, güzel bir şey. Bizi izlemeye devam edin.

------------------

(1). Bu son derece önemli müessese vergi hukukunda bildiğim kadarı ile sadece Prof. Dr. G. Kürşat Yerlikaya’nın “İhtirazi Kayıtla Beyan ve Yargı Yolu” adlı monografik çalışmasında (Kazancı yayınları, İstanbul 2005) geniş olarak irdelenmiştir. Bunun dışında çok sayıda makale elbette ki vardır. Konuya ilişkin olarak geniş bilgi edinmek isteyenler bu esere başvurabilirler.

Bu yazı 1,369 defa okundu.

Yorumlar

+ Yorum Ekle

kapat

Değerli okuyucumuz,
Yazdığınız yorumlar editör denetiminden sonra onaylanır ve sitede yayınlanır.
Yorum yazarken aşağıda maddeler halinde belirtilmiş hususları okumuş, anlamış, kabul etmiş sayılırsınız.
· Türkiye Cumhuriyeti kanunlarında açıkça suç olarak belirtilmiş konular için suçu ya da suçluyu övücü ifadeler kullanılamayağını,
· Kişi ya da kurumlar için eleştiri sınırları ötesinde küçük düşürücü ifadeler kullanılamayacağını,
· Kişi ya da kurumlara karşı tehdit, saldırı ya da tahkir içerikli ifadeler kullanılamayacağını,
· Kişi veya kurumların telif haklarına konu olan fikir ve/veya sanat eserlerine ait hiçbir içerik yayınlanamayacağını,
· Kişi veya kurumların ticari sırlarının ifşaı edilemeyeceğini,
· Genel ahlaka aykırı söz, ifade ya da yakıştırmaların yapılamayacağını,
· Yasal bir takip durumda, yorum tarih ve saati ile yorumu yazdığım cihaza ait IP numarasının adli makamlara iletileceğini,
· Yorumumdan kaynaklanan her türlü hukuki sorumluluğun tarafıma ait olduğunu,
Bu formu gönderdiğimde kabul ediyorum.